"יום המכירה" בעסקאות מקרקעין הינו מונח בעל חשיבות מרובה – החל ממועד זה נמנים 30 יום לדיווח, מכומת "שווי המכירה", נדרש חישוב וכימות השבח (הרווח) מהמכירה, וכן חלה חובת תשלום המס (בתוך 60 יום מיום המכירה). גם כאשר החוק מאפשר דחיית מועד תשלום המס (בהתאם להוראות סעיפים 51 ו – 52 לחוק, המתבססים בעיקרם על עיתוי מועדי תשלום התמורה), הרי שדחייה כאמור כפופה לתשלום הפרשי הצמדה וכן ריבית בשיעור של 4% לשנה, על אף שלא התקבלה תמורה כלשהי.

בהתאם להלכת אלדר שרון (ע"א 489/89) הותיקה, שניתנה על ידי בית המשפט העליון לפני כ – 25 שנה, יום המכירה הינו בד"כ יום חתימת ההסכם, וזהו המועד הקובע גם כאשר הסכם המכר מותנה בתנאים מתלים שונים, אשר לא ברור אם ומתי יתקיימו. ניתוח משפטי פורמלי זה, חוטא קשות למציאות הכלכלית הנוכחית:

הסכם מותנה אינו מאפשר פעמים רבות לקבוע במידת ודאות סבירה מה תהיה התמורה ומה יהיה הרווח מהמכירה. עשוי לחלוף פרק זמן ארוך מאוד עד המועד בו יתממש ההסכם, אם בכלל, ולכך השפעה הן על כימות התמורה (בייחוד כאשר חלקה ניתן שלא במזומן), והן על  עיתויה, שאף הוא משפיע על ערכה נכון למועד חתימת ההסכם. חלוף הזמן עשוי להוביל גם לשינוי העלויות בעסקה. חוסר וודאות זה, מוביל לא אחת לשומות המנותקות מן הרווח הכלכלי האמיתי – בד"כ גבוהות יתר על המידה (לאור נטיית רשויות מיסוי מקרקעין שלא לקחת סיכון), אם כי לעיתים גם נמוכות מן הנדרש. מאחר שהמס מחושב בהתאם ליום המכירה, לעיתים עצם צבירת הריבית על המס החל ממועד זה מובילה לתוצאות קשות העשויות להוביל לסיכול התממשות העסקה, אלא אם כן יאותו רשויות מיסוי מקרקעין להפחיתה.

פתרון אחד לבעיה, הינו הגשת בקשה לתיקון שומה, כאשר יתבררו הנסיבות לאשורן. ואולם, לגישת רשויות מיסוי מקרקעין (שניתן לחלוק עליה) בקשה כאמור מוגבלת לתקופה של4 שנים בלבד. זאת ועוד, לא תמיד תאושר הבקשה. כך לדוגמה, בעניין רות כספי (ע"א 7759/07) נדונה סיטואציה שבה מוסתה עסקת קומבינציה וחושב הרווח של הבעלים. לאחר מכן נקלע הקבלן לחדלות פרעון והבעלים נדרשו להוסיף סכומים כספיים ניכרים לצורך השלמת הבנייה. על אף שברור היה כי התמורה שקיבל הבעלים מהקבלן היתה קטנה משמעותית מכפי שהוערך בתחילה, נקבע כי אין מקום לתיקון שומת מס השבח, וזאת מן הטעם שאת שווי המכירה יש לקבוע נכון ליום ההסכם.

גם בעניין ישראל קפיטל פרופרטי (ו"ע 1303/07) סירבו רשויות מיסוי מקרקעין לתקן שומה. באותו מקרה, חלפו מספר חודשים ממועד חתימת הסכם המכר (שנקב את סכום התמורה בדולרים) ועד מועד תשלום התמורה. עקב ירידה בשער הדולר בתקופה זו, התמורה ששולמה היתה נמוכה בכחמישה מיליון ₪ מן התמורה התיאורטית שחושבה על פי שער הדולר במועד חתימת ההסכם. נקבע כי השווי ביום המכירה הוא הקובע, ועל אף שבאותו מקרה הוכיחה המוכרת שלא תוכל לדרוש את ההפסד כלל (גם לא במס הכנסה), אושר עיוות המס החמור ע"י ועדת הערר.

בשנים האחרונות נחקקו בחוק מיסוי מקרקעין מספר סעיפים המאפשרים דחייה של יום המכירה במקרים ספציפיים, ובפרט בעסקאות תמ"א 38, פינוי בינוי, וכן בעסקאות קומבינציה המותנות בשינוי תב"ע אם כי אך ורק אם לא משתלמת תמורה כלשהי בכסף. לאור ייחודיות מקרים אלה, גם כאן, הפתרון חלקי בלבד וקיימים מקרים רבים נוספים הדורשים מענה.

עוד יצויין כי בשנים האחרונות קיימת מגמה בתחומי מס אחרים למסות על בסיס התממשות העסקאות בפועל. כך לדוגמה, בתחום המע"מ הורחבו מאוד בחקיקה המקרים בהם מועד הוצאת החשבונית הינו מועד התשלום. גם במסגרת מס רווח הון גוברת הנטייה למסות תמורות מותנות במועד קבלתן וזאת על יסוד פרשנות מקילה.

לדעתנו הגיעה בהחלט השעה לסטות מהלכת אלדר שרון הוותיקה, ולקבוע כי הסכם עם תנאי מתלה יגבש יום מכירה בעת התממשות התנאי המתלה. בדרך זו, ניתן יהיה להימנע מספקולציות והשערות בעת קביעת המס, יימנע הצורך בבקשות לתיקון שומות ו/או ביטול שומות וההתדיינות הכרוכה בכך, וניתן יהיה להגיע לכימות מדוייק יותר של הרווח בעסקה ולמס אמת.

אף שהשינוי יכול להיעשות לגישתנו גם בדרך של פרשנות, מטעמי ודאות ובהירות מן הראוי שהמחוקק ירים את הכפפה ויתקן את החקיקה מוקדם ככל הניתן. למצער, ועד תיקון החקיקה, יש לקבוע הוראה מקלה המאפשרת ביטול החיוב בריבית בגין התקופה שעד התממשות התנאי המתלה.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.