| סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכר זכות במקרקעין לפרוס את הרווח הריאלי שנוצר לו במכירה על תקופה של ארבע שנים המסתיימת בשנת המכירה, או לתקופת הבעלות בנכס – מקום בו הנכס הוחזק פחות מארבע שנים. המדובר בהוראה של מיצוע מס שנועדה להקל עם נישומים, שבמהלך השנים היו בעלי הכנסות שאינן מגיעות למדרגות המס הגבוהות, ואשר עקב המכירה עלולים להתחייב במס בשיעורים המקסימליים של 50% על מלוא סכום המכירה. הפריסה מאפשרת לנישומים אלה להנות מניצול של מדרגות המס הנמוכות יותר – מדרגות שלא נוצלו על-ידם במהלך השנים.
ההיגיון מאחורי ההוראה טמון אף בעובדה, כי בד"כ עליית ערכם של המקרקעין היא אכן תהליך המתרחש לאורך השנים, ולפיכך קיימת אף הצדקה עיונית לפרוס את השבח על פני השנים. חישוב המס הסופי שיחול על המוכר ייעשה במסגרת חישוב מס ההכנסה של אותו יחיד בשנים הרלוונטיות (כפי שהדבר נקבע גם בסעיף 48ב לפקודה). מתעוררת השאלה, באיזו מידה יש לראות את הפיקציה שנקבעה בחוק ביחס לחלוקת ההכנסות, כחלה על כל דבר ועניין. השאלה התעוררה במספר מישורים עיקריים: בפסק הדין בעניין שרלוטה רוזנבאום (ע.א 288/84) נדון מקרה בו פנסיונרית, ללא הכנסות חייבות מס, מכרה נכס מקרקעין וביקשה פריסת הכנסה, שהתאפשרה באותה עת לשש שנים אחורה. פקיד השומה אכן פרס את ההכנסה, אולם סירב להתיר לה לקבל זיכוי בגין תושבות (2.25 נק' זיכוי) במהלך כל שנות הפריסה, וטען, כי יש להעניקן פעם אחת בלבד. בית המשפט העליון קבע פה אחד, כי הצדק עם המוכרת, וכי תהיה זכאית למלוא נקודות הזיכוי. השופט גבריאל בך קבע, כי "ברור הוא שהכוונה היא לנתונים האמיתיים כפי שהם חלים על הנישום ביחס לשנה הקובעת, היינו למס המגיע מאת הנישום לאחר לקיחה בחשבון של כל הפטורים, הניכויים והזיכויים שהוא זכאי להם". בעקבות פסק הדין יזמה נציבות מס הכנסה תיקון לסעיף ב-1998, בו נקבע במפורש, כי חישוב המס ייעשה בהתאם ליתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת מהשנים. מצד שני, צומצמה בתיקון תחולת הסעיף, ונקבע, כי הפריסה תחול לארבע שנים במקום שש קודם לכן, וכי ההוראות יחולו רק אם המוכר הגיש דו"חות מס באותן שנים (אלא אם כן טרם חלף המועד להגשת הדו"ח). כמו כן נקבע, כי הפריסה לפי חוק מיסוי מקרקעין תחול רק ביחס למוכר תושב ישראל. על אף תיקון החקיקה נותרו בעינן מספר שאלות, ללא פתרון ברור: ראשית, האם בעת ייחוס ההכנסה לשנות המס וחישובה על-פי פקודת מס הכנסה, יהיה המוכר זכאי גם לפטורים הקבועים בפקודת מס הכנסה (כגון פטור לנכה או פטורים אחרים העשויים לחול)? עמדת נציבות מס הכנסה היא, כי לא תהיה זכאות לפטורים, בהסתמכה על פסק הדין בעניין צבי שנל (עמ"ש 1499/90) ועל פרשנות דווקנית ללשון החוק המתייחסת לשיעורי מס וזיכויים אך לא לפטורים. לדעתנו, עמדה זו אינה משקפת את הדין החל והלכת שנל שגויה מן הטעמים הבאים: ראשית, ההיגיון העומד ביסוד הפריסה מחייב לראות את ההכנסה כאילו אכן נצמחה בכל אחת מהשנים, ולכן יחולו גם פטורים להם זכאי המוכר באותם שנים. מבחינה זו, אין כל הבדל מהותי בין שיעורי מס, זיכויים או פטורים – אלה כאלה קובעים את חבות המס של הנישום, ופטור אינו שונה לעניין זה ממס בשיעור 0. שנית, ועדת הערר בעניין שנל, שהיא ועדה מכוח חוק מיסוי מקרקעין, ממילא לא היתה מוסמכת לקבוע ביחס לתחולת הפטורים על-פי פקודת מס הכנסה, אלא ביחס להוראות חוק מיסוי מקרקעין בלבד. שלישית, אף אם התיימרה הוועדה לפעול כך, הרי שקביעתה נוגדת קביעה של בית המשפט העליון בסוגיה. גם ביחס לתושב החוץ נותר המצב בלא הכרעה ברורה. מחד, לכאורה נשללה זכותו של תושב החוץ לפריסה מכוח התיקון לסעיף 48א. מאידך גיסא, קביעה זו היא לעניין התשלום כמקדמה על חשבון המס, תוך שסעיף 48ב קובע, כי החישוב הסופי ייעשה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה – לרבות הוראות בפקודה המאפשרות פריסה של רווח הון. ניתן איפוא לטעון, כי הזכות שנשללה מתושב החוץ היא רק במס שבח – ורק לצורך המקדמה, והוא יהיה זכאי לפריסה בעת חישוב המס הסופי לפריסה מכוח פקודת מס הכנסה. לדעתנו, גישה לפיה נשללה זכות זו מתושב חוץ אף עשויה לעמוד בניגוד לאמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה ישראל, ובהן התחייבות כלולים סעיפי אי אפליה. ניצול הזכות לפריסה על-ידי תושב חוץ עשויה להצמיח לו יתרונות עצומים, לאור העובדה שלתושב החוץ בד"כ אין הכנסות חייבות במס בישראל בשנות הפריסה. שאלה מעניינת נוספות ביחס לפריסה עשויה להתעורר במקרה של שינוי מעמדו של אדם, בין המועד בו מכר את המקרקעין לתקופה בה נפרס השבח. כך לדוגמה עשוי אדם להיות מוכר כנכה, או כתושב חוץ במועד המכירה, אך לא להיות כן בשנות הפריסה. לגישתנו, ועל-פי פסיקה מגוונת כגון פ"ד טבר רג'א עודה (ע.א 833/87), יש לבחון בכל מקרה את הסממנים בשנה שאליה מיוחסת ההכנסה, ובמקרה של פריסה – ביחס לכל שנה רלוונטית. * יתכן והמסמך אינו מעודכן, יש להסתמך על העדכון האחרון. זכאות לפריסה ולהקטנת מס שבח גם במכירת נכסים בסמוך לקבלתם בירושה או במתנה בחישוב פריסה לצורך מס שבח, כאשר נמכרת זכות במקרקעין על ידי אחד מבני הזוג שאינו "בן הזוג הרשום", והזכות נרכשה על ידו לפני הנישואין או נתקבלה על ידו בירושה, יש להתייחס להכנסתו של מוכר הזכות בלבד ולא להכנסה של "בן הזוג הרשום", ואישור פקיד השומה ינתן ע"ג טופס 1271 בהתאם. הוראת ביצוע מס שבח ומס הכנסה 98/25 הנדון: תיקון מס' 42 לחוק מס שבח מקרקעין – פריסה לפי סעיף 48א לחוק 1. כללי 1.1ביום 21.1.98 פורסם תיקון מס' 42 לחוק מס שבח מקרקעין שתיקן את סעיף 48א לחוק, ותיקון 115 לפקודת מס הכנסה שתיקן את ס' 91 לפקודה. נוסח התיקון מצ"ב. 1.2בתיקון נקבעו הוראות פריסה השונות מקודמתן שעיקרן: א.בדין הקודם המדובר היה בפריסה חשבונית – תיאורטית בלבד, בה ייחסו 6/1 משבח הריאלי לשנת מס מסויימת ואת הפרש המס בגין תוספת השבח הכפילו בשש. התיקון החדש קבע פריסה מהותית לפיה המס ייקבע בהתאם להכנסותיו ולחבותו האמיתית במס של המוכר בכל שנות המס בתקופת הפריסה. ב.השוואת הוראות הפריסה בין החוק והפקודה. כך למשל נקבע מפורשות בתיקון כי הפריסה במס ההכנסה תקח בחשבון את נקודות הזיכוי להן זכאי הנישום בכל שנה משנות הפריסה. ג.תקופת הפריסה קוצרה לארבע שנות מס, או "לתקופת הבעלות בנכס" (ראה להלן ס' 1.6) לפי הקצרה שביניהן. ד.הגבלת ההטבה רק לתושב ישראל. 1.3תחולתו של ס' 48א(ה)(1) לחוק הינו לגבי מכירות של זכויות במקרקעין שנעשו מתאריך 1.1.1998 ואילך. 1.4הוראות הפריסה יחולו רק אם המוכר הגיש דו"חות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקפת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דו"חות. נישום שלא היה חייב בהגשת דו"חות (שכיר וכו') ומבקש פריסה חייב להגיש דו"חות לשנות הפריסה. 1.5הפריסה תבוצע בפועל באופן הבא: א.בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה – חלק השבח הריאלי בלבד יצורף ל"הכנסה החייבת הקובעת" (ראה להלן ס' 1.7) של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה. ב.בשנה שבה נבע הרווח יחויב חלק השבח הריאלי המיוחס לה במס בשיעור 50%. המנהל רשאי להתיר בכתב לגבי שנת מס זו חיוב בשיעור מס נמוך יותר אם הוא סבור כי המס שיחול על המוכר לא יגיע לשיעור של 50%. לצורך בחינת השנה השוטפת יש להעזר בנתוני שנות הפריסה הקודמות. 1.6"תקופת הבעלות בנכס" תחל בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות מידיו. דוגמא: נכס נרכש 95/10 1.7"הכנסה חייבת קובעת" – ההכנסה החייבת במס בשנת המס, כפי שנקבעה בשומה סופית, שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור אם לא נקבעה שומה סופית הרי נלקחת בחשבון ההכנסה החייבת כפי שהוצהרה בדו"ח בשומה עצמית. לגבי שנת המס שהמועד להגשת הדו"ח טרם חלף, אם בשל הוראות החוק ואם בשל ארכה שניתנה להגשת הדו"ח, יראו כהכנסה החייבת בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דו"ח או שלגביה נקבעה שומה סופית לפי המאוחר מבין השתיים. 2.הוראות לפעולה 2.1המנהל יבצע את הפריסה רק אם המוכר הגיש דו"חות לפי סעיף 131 לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דו"חות. 2.2בקשה לפריסת השבח הריאלי תוגש על גבי טופס 7003 (רצ"ב). 2.3לגבי שנת המס שהמועד להגשת הדו"חות כאמור טרם חלף ההכנסה החייבת לעניין הפריסה תהא ההכנסה החייבת בשנת מס האחרונה שלגביה הוגש דו"ח או נקבעה שומה סופית, לפי שנת מס המאוחרת מבין השתיים. 2.4המנהל יחלק את השבח הריאלי לארבעה חלקים שווים, או למספר חלקים כמספר השנים הכלולות בהגדרת "תקופת הבעלות בנכס", לפי הנמוך. 2.5בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה יצורף חלק השבח הריאלי להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת מס. חישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר, בכל אחת מהשנים. 2.5.1 בחישוב הפריסה תלקח בחשבון רק יתרת נקודות הזיכוי שטרם נוצלו – (לא יתרת הזיכויים). 2.5.2 בשנות הפריסה בהן יש הפסדים שוטפים או מועברים. 2.5.3 למען הסר ספק נדגיש כי לעניין יתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר לא תהיה אפשרות לנצל יתרת נקודות זיכוי כאמור אשר קיזוזן מוגבל למקורות ההכנסה ספציפיים כגון, נקודות זיכוי בהתאם להוראות סעיף 66(ג)(3) לפקודה. 2.6בשנה שבה נבע השבח יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה בהתאם לתיקון מס' 42 לחוק והוראת הביצוע בנושא. כעקרון שעור המס נקבע למקדמה בשיעור של 50%. 2.7יודגש כי חלק השבח שמיוחס לכל אחת משנות המס שבפריסה הינו החלק היחסי של השבח מבלי לשערכו לשנת מס אליה הוא מיוחס. בהתאמה סכום המס הנובע מחישוב הפריסה (צרוף סכומי המס של כל אחת משנות המס) מיוחד ליום המכירה ונושא הפרשי הצמדה וריבית כחוק, מיום זה ואילך. 2.8במכירת מספר נכסי מקרקעין שונים בשנה אחת אין ככלל לאפשר יותר מפריסה אחת בשנת המס. כן אין ככלל לבצע פריסה לגבי שנה אשר נלקחה בחשבון לצורך פריסה של מכירה אחרת. לדוגמא: בשנת 1998 נעשתה הפריסה ובשנת 1999 מבוקשת פריסה נוספת. הפריסה הנוספת לא תכלול את שנות הפריסה ש"נוצלו" בחישוב הפריסה הקודמת. 2.9לידיעת פקידי השומה – ניתן יהיה לזהות חישוב בדרך של פריסה באמצעות שאילתא 920 – שעור מס מאולץ. |
[16/7/2007]