הפטור ממס שבח למכירת דירת מגורים מזכה, טומן בחובו לא מעט תנאים עליהם יש לתת את הדעת. התנאי הכרחי (אך אינו מספיק) הוא שמדובר ב"דירת מגורים", כאשר מונח זה מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כ – "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..". ההגדרה אינה מסבירה מהי "דירה", ואולם בפסיקה פורש המונח בהתאם למקובל בלשון היום יום – כמבנה המאפשר מגורים בו והכולל שירותים, מטבח, חדר מגורים (לפחות אחד), ובד"כ גם מקלחת/ אמבטיה. המבחן הקובע הינו המבחן אוביקטיבי בדבר הייעוד ולא מבחן רישומי (אופן הרישום בפנקסי המקרקעין או ההיתרים לשימוש במבנה). כך לדוגמה, דירה שהוסבה למשרד, ואשר אינה כוללת אפשרות לתנאי מחיה סבירים (לדוגמה היעדר מקלחת / אמבטיה, דוד מים חמים), עשויה שלא להיחשב לדירת מגורים לעניין חוק מיסוי מקרקעין. מאידך גיסא, מבנה המסווג כחנות או מחסן עשוי להיחשב כדירת מגורים מקום בו הוסב הנכס לשימוש כאמור.
שאלה מעניינת מתעוררת בכל הנוגע לאיחוד דירות ופיצולן. לדוגמה – כיצד יש להתייחס לדירה שנרכשה כיחידה רישומית אחד, אבל פוצלה על ידי הבעלים לשניים (לדוגמה לצורך השכרה). האם ניתן יהיה למכור את שתי הדירות כיחידה אחת וליהנות מהפטור ממס שבח, או שמא ייחשב הדבר כמכירה של שתי דירות כאשר רק לאחת יוענק הפטור. שאלה דומה מתעוררת גם ביחס לאיחוד דירות – רכישת שתי דירות ואיחודן לדירה אחת. האם במקרה זה, ניתן יהיה למכרן כיחידה אחת?
בשני המקרים המבחן הקובע הינו מבחן טיב הדירה בפועל, הנגזר ממצבה הפיסי במועד המכירה ומן השאלה האם המדובר בשתי יחידות העומדות בפני עצמן או ביחידה אחת. הלכה כאמור ניתנה עוד בעבר בפסק הדין בעניין אשקלמה (עמ"ש 448/83), בו קבעה ועדת הערר כי באותן הנסיבות דובר ב – 3 דירות נפרדות, והעובדה כי המתגוררים בדירות הינם בני משפחה אחת ואולי אף מנהלים משק בית משותף – אין בה כדי לגרום לאיחוד הדירות לצרכי מס שבח.
פסק דין מעניין בסוגיה ניתן אך לאחרונה בעניין לסנר (ו"ע 6056/06). באותו נושא נבחנה השאלה האם בית המגורים שמכרו העוררים הכיל שתי דירות מגורים (כפי שטען מנהל מס שבח חיפה) או דירת מגורים אחת. דובר במבנה בזכרון יעקב שיועד בהיתר הבניה לבית מגורים חד משפחתי. המבנה, בו התגוררה משפחת לסנר, הורכב מ – 5 חדרי שינה, מהם שניים בקומת המסד שהיו בה גם מטבחון. כמו כן היו שתי כניסות לבית – שאחת מהן לקומת המסד. לבית המגורים היתה מערכת אחת של תשתיות למים, חשמל וביוב והותקן בו דוד שמש אחד. הקשר בין קומת המסד לקומת הכניסה היה אמור להיות באמצעות מדרגות פנימיות, אבל בנייתן של אלה החלה אך לא הסתיימה (מטעמי תקציב). מעדותה של המפקחת מטעם משרד מיסוי מקרקעין עלה כי אילו היו המדרגות מושלמות, היו רשויות מיסוי מקרקעין מקבלות שהמדובר בבית אחד והיה מוענק הפטור, אולם כיוון שלא הושלמו – לא נוצרה הפרדה פיזית, ועל כן המדובר בשתי יחידות.
ועדת הערר (בראשות היו"ר סלוצקי) דחתה עמדה זו וקיבלה את הערר. נקבע כי המחדל הטכני של אי התקנת המדרגות לא גרע מכך שהמשפחה והיא בלבד התגוררה בדירת המגורים כולה, כשבקומת המסד התגוררו שני הילדים. הבית שימש כיחידה כלכלית אחת ותוכנן לשמש כבית מגורים אחד למשפחה, ועל כן ייחשב כדירה אחת גם לצרכי מס שבח.
אף שפסק הדין קיבל את טענת העוררים (בנותנו משקל גם לשימוש – ע"י משפחה אחת – בשונה מפ"ד אשקלמה), ראוי להיזהר ולתת את הדעת להיבטי המס בטרם מכירת דירות שאוחדו או פוצלו. במידת הצורך מוצע לשקול ביצוע שינויים פיזיים במבנה בטרם המכירה (כדוגמת הריסת קירות, איחוד כניסות או בניית מדרגות) על מנת לבסס את הטענה שבמועד המכירה (שהוא המועד הקובע) המדובר בדירה אחת.