תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין בעניין מס רכישה, קובעת כי שיעור מס הרכישה בעת מכירת זכות במקרקעין לנכה, לנפגע פעולות איבה או בן משפחה של חייל שנספה במערכה, לשם שיכונם חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד, ובלבד שהטבה זו לא תוענק לאדם אחד אלא שתי פעמים בלבד. התקנות כוללות הוראות ביחס להגדרת הזכאים וביחס למעמדם של בני זוג.

לאחרונה, התעוררה בפני בית המשפט העליון השאלה האם ניתן לשלב הוראה זו עם ההוראות הרגילות לעניין מס רכישה לדירה יחידה, לפיהן מדרגת המס הראשונה מתחילה ב – 0% בלבד (כיום – עד סכום של 1,517,210 ₪). באותו עניין, רכש נכה דירה לצורך מגוריו וטען כי יש לחשב את המדרגה הראשונה בשיעור של 0%, ורק ביחס ליתרה להחיל את שיעור המס החל על נכה בשיעור של 0.5%. טענתו נדחתה ע"י ועדת הערר שליד ביה"מ המחוזי בת"א (ו"ע 1306/08 גור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז), תוך שהוועדה קבעה כי לא ניתן לצרף חלקים מהוראות חיקוק שונות על מנת ליצור הטבת מס חדשה, ואין מקום לצבירת הטבה על הטבה.

על החלטה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 1492/12). המערער טען כי אין מדובר ב – "כפל הטבות", שכן שיעורי המס הרגילים לדירה יחידה אינם בגדר "הטבה", אלא בגדר הדין הרגיל, ועל כן על אותו חלק אין להחיל מס רכישה בכל מקרה. עוד טען המערער כי תכלית החקיקה הינה להוביל לכך שנכה לעולם ישלם מס רכישה נמוך יותר לעומת הציבור הכללי.

בית המשפט העליון דחה את הערעור. בפסק הדין, שנכתב ע"י השופט זילברטל, הובהר תחילה כי טענת המערער לתוצאה אבסורדית, לפיה המס המוטל עליו עלול להיות גבוה מהמס הרגיל הינה שגויה. זאת, כיוון שאינו חייב לבחור במסלול המס לנכה (0.5%), אלא הינו רשאי לבחור גם במסלול הרגיל המתחיל ב – 0% אך עולה בהדרגה.

ביה"מ קבע כי מבחינה לשונית, פרשנות המערער אינה נשללת באופן חד משמעי, אף כי אין ספק שהיא פחות מתיישבת עם לשון החוק מאשר פרשנותו של מנהל מסמ"ק לפיה שיעור המס של 0.5% הינו קבוע ואינו תלוי במדרגות. מסקנה זו נלמדה בין היתר גם מהשוני בניסוח ביחס להטבת המס לעולה חדש (תקנה 12 לתקנות מס רכישה), במסגרתה צוינו מדרגות המס ביחס להטבה.

מבחינה תכליתית, קבע בית המשפט שאין ספק שמטרת המחוקק היתה להיטיב עם אוכלוסיית הנכים והאוכלוסיות הנוספות המנויות בתקנה. פרשנות המערער, משקפת הטבה גדולה יותר, באשר לעולם יהיה מצבו של נכה טוב יותר ביחס לציבור הכללי, בעוד שפרשנות המשיב, משקפת אף היא הטבה, אם כי מצומצמת יותר בהיקפה. ההבדל המהותי בין הגישות הינו ביחס לדירה יחידה הנרכשת בסכום נמוך יחסית, שלגביה על פי פרשנות מנהל מסמ"ק, הנכה לא יזכה להטבה.

הכרעת ביה"מ ביחס לפרשנות היקף ההטבה, הושפעה במידה ניכרת מהתחקותו אחר ההיסטוריה החקיקתית. ביה"מ הצביע על כך שעוד בשנת 1982, ביטל המחוקק את הפטור המוחלט לנכים ממס רכישה והעלה אותו לשיעור של 0.5%. באותה עת, אף קבע כי מדרגת המס הראשונה הרגילה לדירה יחידה תעמוד על 0.5%. מכאן שמחוקק המשנה צפה כבר באותה עת, כי ייתכנו מצבים לפיהם נכה לא ישלם פחות מס רכישה מהציבור הכללי.

על בסיס תכלית חקיקתית זו, בשילוב עם התמיכה הלשונית בעמדת המשיב, והחשש מהשלכות תקציביות, דחה בית המשפט את הערעור.

לגישתנו, ניתן היה להגיע לתוצאה שונה בנסיבות העניין, וזאת אם וככל שעיקר המשקל בפרשנות היה ניתן לתכלית הראויה, ולאו דווקא להיסטוריה החקיקתית. ועם זאת, את שלא עשה ביה"מ בדרך של פרשנות, ניתן וראוי לתקן בדרך של חקיקת משנה. ביה"מ העליון עצמו ציין כי הרחבת הטבת המס לאוכלוסיות הנדונות הינה ראויה, ועל כן יש לראות בפסק הדין כמעביר את הכדור למגרשו של שר האוצר.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.   

 [19.10.14]