השאלה האם חברה קבלנית עשויה להיחשב כאיגוד מקרקעין מעסיקה את בתי המשפט לא מעט במהלך השנים. בפסק דין שניתן לאחרונה (09.03.2015) בעניין ש.י.י. נכסים נפסק ע"י ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב, כי בנסיבות אותו עניין החברה הינה בגדר איגוד מקרקעין, וזאת בנימוק שבמועד מכירת המניות בחברה, טרם החלה פעילות הבנייה ומכירת דירות.

באותו מקרה, נדון עניינה של חברה קבלנית בשם נווה גן, שחתמה בשנת 2003 על הסכם קומבינציה לבניית פרויקט מגורים ברמת השרון. בחודש אוגוסט 2004 נרכשו מניות נווה גן ע"י חברת ש.י.י. נכסים, והתעוררה מחלוקת האם רכישת המניות חייבת במס רכישה כאיגוד מקרקעין, אם לאו.

לטענת הרוכשת, לא חלה חבות במס רכישה לאור אופייה של החברה הנרכשת כחברה קבלנית. בהקשר זה הצביעה הרוכשת בין היתר על כך שבמועד הרכישה הקרקע שנרכשה היתה מלאי עסקי בחברה וכי לחברה היו תוכניות מגובשות לביצוע פרוייקט בנייה והיא פעלה למימושן בלוח זמנים מפורט ומוקד. החברה קיבלה מימון לצורך כך, הביאה לאישור תוכנית מפורטת המאפשרת את הבנייה, ופעלה לקבלת היתרים נוספים וסילוק פולשים. אמנם, הבנייה החלה בפועל רק כשנה וחצי מאוחר יותר (לאור עיכובים הנובעים, בין היתר, מהעברת השליטה בחברת נווה גן), אולם מדובר בעיכוב זמני בלבד, כאשר כל התהליך נעשה בהתאם להסכם ועל פי שלבים מוגדרים שמטרתם פרוייקט בנייה מוגמר.

בפסק דין קצר, דחתה ועדת הערר את טענות החברה הרוכשת וקבעה כי נווה גן היתה בגדר איגוד מקרקעין במועד בו נרכשו מניותיה, ועל כן הרכישה חייבת במס רכישה. הנמקת הועדה קצרה ולקונית, ומתייחסת להוראת ביצוע מס' 8/2003 של רשות המיסים, במסגרתה הוכרו נסיבות המוציאות חברה יזמית-קבלנית (לרבות חדשה) מהגדרת איגוד מקרקעין. הועדה קבעה כי לא התקיימו במלואם התנאים הנדרשים בהוראת הביצוע ובפרט התנאי לפיו במועד הפעולה באיגוד כבר החלה בניית הפרוייקט וחתימת חוזי מכירה עם רוכשים, ועל כן אין מנוס מדחיית הערר.

עם כל הכבוד לפסיקת הועדה, ומבלי להתייחס בהכרח לנסיבות הספציפיות, נבקש להביע בקצרה מספר הסתייגויות, הן לגופה של השאלה, והן לגופה של ההנמקה.

ביחס לסוגיה העקרונית – קיימות הנמקות לא מעטות לגישה מדוע אין לראות בחברה קבלנית כאיגוד מקרקעין. התכלית החקיקתית של הטלת מס על פעולה באיגוד מקרקעין הינה ללכוד ברשת המס העברת בעלויות במקרקעין במסווה של פעילות באיגוד, אך לא למסות העברת מניות בחברות בהן השווי נובע מקיומם של נכסים אחרים בחברה או מפעילות עסקית המניבה או העשויה להניב רווח עסקי, כבחברה קבלנית פעילה. לגישה זו תמיכה גם בפסיקה, כדוגמת פסק הדין הותיק בעניין אפריים גלעד (ע"פ 4355/98). לגישתנו, מועד תחילת הבנייה והמכירה איננו חזות הכל בהקשר זה, אלא יש מקום לבחון את פעילות החברה להגשמת מטרותיה הקבלניות כמכלול.

ביחס לגופה של הנמקה – ועדת הערר פסקה כפי שפסקה בהתבסס על הקריטריונים המופיעים בהוראת ביצוע מס' 8/2003 של רשות המיסים. אלא, שהוראה זו איננה בגדר דין. אף רשות המיסים עצמה סטתה ממנה במסגרת החלת מיסוי מאוחרת (55/08), במסגרתה נשלל מעמדה של חברה כאיגוד מקרקעין גם במקרה בו הבנייה החלה מאוחר יותר ליום הפעולה באיגוד. וחשוב מכך, הוראות ביצוע הינן בגדר עמדה של צד אחד בלבד, הצד האמון על גביית מיסים. ככאלה, הן עשויות לחייב את הרשות ביחסיה מול נישומים שהסתמכו עליהן, אך אינן מחייבות נישומים החולקים עליהן, ובוודאי לא את בתי המשפט. בהתאם לכך, יש לדעתנו לפרש את הנמקת פסק הדין כמתייחסת לטענה ספציפית של העוררת, ולא כקובע מבחן כללי מנחה או מעמד מיוחד להוראות הביצוע של רשות המיסים.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.

[29.3.15]